Anayasal Vergilendirme İlkeleri

Anayasal Vergilendirme İlkeleri Nedir?

Anayasal vergilendirme ilkeleri nedir sorusuna, temel anayasal ilkelerden farklı ancak onlardan tamamen bağımsız olmayan vergilemeye dair anayasa vergi ilkeleridir cevabı verilebilir. Anayasal ilkeler, anayasanın bütününe etkili olan anayasa hukukuna dair ilkeler olsa da bu temel anayasal ilkelerin anayasal vergilendirme ilkeleri bağlamında etkilerine baktığımızda karşımıza öncelikle Anayasanın 2. maddesinde açıkça belirtilen hukuk devleti ve sosyal devlet ilkeleri çıkmaktadır. Anayasal vergilendirme ilkeleri ise bu temel ilkelerden çok da bağımsız olmadan kendilerini göstermekte ve anayasa vergi maddeleri içerisinde önemli bir yer tutan ‘Vergi Ödevi’ yan başlıklı 73. maddesinde karşımıza çıkmaktadır.

Anayasal Vergileme İlkelerinin Özellikleri

Anayasal vergileme ilkelerinin özellikleri, ‘Vergilemenin anayasal ilkeleri nelerdir?’ sorusuna vereceğimiz yanıtla ortaya çıkabilir. Bu bağlamda anayasa vergi maddeleri içinde temel bir madde olarak 73. madde ele alınmalıdır.

Anayasa m.73: “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” şeklinde düzenlenmiştir.

Bu madde Anayasanın sistematiği içerisinde ‘Temel Haklar ve Ödevler’ başlıklı ikinci kısmın  ‘siyasi haklar ve ödevler’ başlıklı dördüncü bölümünde düzenlenmiştir. Dolayısıyla vergi ödevi, anayasa koyucunun sistematik tercihiyle temel hak ve özgürlükler arasında değerlendirilmektedir. Bu durumda vergi ödevi, temel hak ve özgürlüklerin tabi olduğu ilkelere tabi olacak ve sınırlandırılması da ancak temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması kuralları uyarınca mümkün olabilecektir.

Anayasal Vergilendirme İlkeleri

Anayasal vergilendirme ilkeleri, öğreti de yukarıda da değinildiği üzere anayasal ilkeler ve vergilemenin anayasal ilkeleri olarak iki başlıkta ele alınmaktadır. Vergilemenin anayasal ilkeleri nelerdir sorusuna cevap olarak ise çeşitli yazarların farklı isimlendirmeleri ve değerlendirmeleri olsa da bu çeşitlilik ilkelerin muhtevasını ve önemini etkilememektedir.

Anayasal vergilendirme ilkeleri arasında kesin ve net ayrımlar yapmak mümkün değildir. Vergilemenin anayasal ilkeleri birbirleriyle iç içe geçmiş ve birbirini tamamlayıcı konumda olduğundan dolayı bir bütün olarak değerlendirilmelidir.

Anayasal İlkeler

Anayasa m.2: “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.” şeklinde düzenlenmiştir. Bu düzenleme ‘Genel Esaslar’ bölümünde yer almakta olup anayasanın bütününe etki eder. Bu maddeden çıkarabileceğimiz üzere anayasa vergileme ilkeleri ile ilgili olarak direkt bir düzenlemeye 2. Maddede yer vermemiştir ancak genel ilkelerin bir siyasi hak ve ödev niteliğinde olan vergi ödevine de uygulanabileceği kuşkusuz olarak kabul edilmektedir.

Hukuk Devleti İlkesi

Anayasada Cumhuriyetin Nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti ilkesi, Anayasa Mahkemesi’nin (AYM) içtihatlarındaki yerleşik tanımıyla:  “hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.”

AYM, Bireysel başvuru kararlarında da hukuk devleti ilkesi açısından inceleme yaparken madde 13’de yer alan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması hükmündeki ölçütleri esas almaktadır. Bu ölçütler mahkemeye yapılan bir bireysel başvuru (Bekir Coşkun Başvurusu) kararında şöyle ifade edilmiştir: “Belirtilen nitelikleri gereği, Anayasa’nın 13. Maddesinde yer alan ve aralarında sıkı bir ilişki bulunan, ‘temel hak ve hürriyetlerin özü’, ‘demokratik toplum düzeninin gerekleri’ ve ‘ölçülülük ilkesi’ kavramları, bir bütünün parçaları olup ‘demokratik bir hukuk devleti’nin özgürlükler rejiminde gözetilmesi gereken temel ölçütleri oluşturmaktadır.”

Sosyal Devlet İlkesi

AYM içtihatlarındaki yerleşik tanımıyla sosyal devlet ilkesi: “Sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, çalışma hayatını geliştirmek ve ekonomik önlemler alarak çalışanları koruyan, onların insan onuruna uygun hayat sürdürmelerini sağlayan, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekli önlemleri alan, sosyal güvenlik hakkını yaşama geçirebilen, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir.”

Anayasal Vergilendirme İlkeleri- Madde 73

Anayasal vergilendirme ilkeleri, tarihi süreçte ‘Temsilsiz vergi olmaz.’ ilkesiyle Magna Carta’ya dayanmaktadır. Mükellefler, parlamentoda temsil edilmiyorlarsa ve vergilendirilmeleri temsilcileri aracılığıyla yapılmıyorsa vergilendirmenin meşru olmadığı görüşü, günümüz modern anayasa vergileme ilkeleri bağlamında ‘verginin yasallığı ilkesi’ olarak ele alınmaktadır. Anayasamızın 73. Maddesi ise : “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” şeklinde düzenlenmiştir.

Vergilemede Genellik İlkesi

m.73/1’e göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” Buna göre vergi ödevinin öznesi kanun koyucu tarafından ‘herkes’ olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla vergilemenin anayasal ilkeleri olarak karşımıza öncelikle vergilemede genellik ilkesi ya da öğretideki diğer bir görüşe göre vergide eşitlik ilkesi çıkmaktadır.

Vergilemede genellik ilkesi, kamu giderlerini karşılamak üzere bir kamusal yük olarak alınan verginin herkese dağıtılması olarak tanımlanabilir. Ancak bu maddedeki ‘herkes’ ifadesi maddenin devamında yer alan ‘mali gücüne göre’ ifadesi ve Anayasanın ‘Kanun Önünde Eşitlik’ yan başlıklı 10. maddesi ile beraber değerlendirilmelidir. Buna göre, mali gücü aynı olanlar aynı, mali gücü farklı olanlar farklı kurallara tabi olmalı ve ona göre vergilendirilmelidir. AYM’nin görüşü de haklı nedenin varlığı şartıyla yapılan farklı muamelenin eşitlik ilkesine ayrı olmayacağı yönündedir. Mahkemenin haklı nedenler olarak aradığı kriterler, makul, adil, anlaşılabilir, amaçla ilgili nedenler olmasıdır ki bu da anayasanın öngördüğü hukuki eşitliğe yani aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı kurallar uygulanmalı görüşüne uygundur. Görüldüğü üzere verginin genelliği ilkesi, anayasal vergilendirme ilkeleri içinde yer alan vergide eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle beraber değerlendirilmektedir.

Vergide Eşitlik İlkesi

Anayasanın ‘Kanun önünde eşitlik’ yan başlıklı 10. Maddesi: “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz.

Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde (…) kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” şeklindedir.

Burada da tam bir eşitlikten bahsedilemez çünkü mutlak eşitlik adaleti her zaman sağlayamayabilir. Dolayısıyla somut olayın koşullarına göre bir eşitlikten bahsedilmeli ve aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı muamele ile eşitlik ilkesi sağlanmalıdır.

Vergide Ölçülülük İlkesi

Vergide ölçülülük ilkesi, verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle birlikte değerlendirilmektedir.

Mali güce göre vergilendirme ilkesi m.73/1’de yer alan ‘…mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.’ ifadesinde kendisini göstermektedir. Verginin ödeme gücünü kavradığını gösteren bu ifade, mükelleflerin, mülkiyet hakkındaki parasal malvarlığı değerini etkileyecek olan vergilerin mükelleflerin ödeme gücüyle orantılı olmasını arar. Burada değerlendirilmesi gereken bir diğer husus ise Anayasanın 35. Maddesinde yer alan mülkiyet hakkıdır.

Madde 35: “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. (2) Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. (3) Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” düzenlemesine sahiptir. Buradan hareketle, mali güce göre vergilendirmede ölçülülük ilkesinin aşılması durumu bir temel hak ve özgürlük olan mülkiyet hakkının da sınırlandırılması anlamına gelecektir.

Ölçülülük değerlendirmesi yaparken aranan kriterler elverişlilik, gereklilik ve orantılılıktır. Elverişlilik, kullanılan aracın sınırlama amacını gerçekleştirmeye uygun olmasını ifade ederken; gereklilik, sınırlama amaca ulaşma ve demokratik toplum düzeninde gerekli olup olmamayı ifade eder. Orantılılık kriteri ise araçla amacın orantısız bir ölçü içinde bulunmaması ile sınırlamanın ölçüsüz bir yükümlülük getirmemesi anlamına gelmektedir.

m.73/2’de yer alan ‘Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.’ hükmüyle ise anayasa vergi konusunu maliye politikasının sosyal amacı olarak görmüştür. Maliye politikası, devletin maliye politikası araçlarını kullanarak ekonominin tam istihdama ulaşmasını sağlamak, ekonomik dalgalanmaları en aza indirgemek, adil bir servet ve gelir dağılımını oluşturmak için uyguladığı politikalar olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımdan ve temel anayasa vergi maddesinden çıkarılabileceği üzere adaletli ve dengeli dağılım asıl amaçtır.  Buradan da verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi karşımıza çıkmaktadır.

AYM’nin mali gücü aşan vergilendirme değerlendirmesi yaparken kullandığı, ölçülülük ilkesinin somut olayda ihlal edilip edilmediğini saptayan bazı kriterleri mevcuttur. Bunlar: verginin konusu, oranı, matrahı mali güce orantılı olarak belirlenmeli, mükelleflerin kişisel durumları göz önüne alınmalı gibi kriterlerdir. AİHM’nin bireysel ve ağır bir yük getirmemeli yönünde değerlendirmeleri de mevcuttur.

Kanunsuz Vergi Olmaz İlkesi

m.73/3 : “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” ifadesi ile anayasal vergilendirme ilkeleri arasında en çok karşımıza çıkan verginin yasallığı ilkesi hüküm altına alınmıştır. Kanunsuz vergi olmaz ilkesi aynı zamanda vergilendirme yetkisi kime ait, vergiler geriye yürüyebilir mi sorularının cevabını da içermektedir.

Vergilendirme Yetkisi Kime Ait?

Kanunsuz vergi olmaz ilkesi uyarınca vergi kanunsuz bir şekilde koyulamayacağından vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi de kanun koyma, değiştirme, kaldırma yetkisine sahip olan yasama organının yetkisi olacaktır. Bu durum anayasanın 7. Maddesinde ‘Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez.’ şeklinde hükme alınmıştır. Temsilsiz vergi olmaz ilkesi de yasama organının vergilendirme konusunda asli organ olduğunu göstermektedir.  

m.73/4 : Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”

Hükmü ile de kanunsuz vergi olmaz ilkesi bir istisna getirilmiştir. Bu istisna ile belli konularda Cumhurbaşkanına yetki devri ile vergilendirme konusunda değişiklik yapma yetkisi verildiği görülmektedir. Cumhurbaşkanına verilen bu yetki tali nitelikte olup vergi koyma ve kaldırmayı kapsamaz sadece belirli konularda yasada belirtilen yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmakla sınırlıdır. Bu devrin konusu da hükmün açık lafzından anlaşılabileceği üzere indirim, oran, muafiyet, istisna olabilir.

Vergiler Geriye Yürüyebilir mi?

Bir hukuk devletinin olmazsa olmazlarından olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri anayasal vergilendirme ilkeleri açısından da büyük önem taşımaktadır. Mükellef ne zaman, nasıl bir vergi ile karşılaşacağını bilmeli ve temel haklarından olan mülkiyet hakkına yapılacak müdahaleleri öngörebilmelidir. Kamu otoritesinin keyfiliğinin önüne geçmek ve devlet açısından istikrarlı bir vergi-maliye politikası oluşturmak da bu sayede mümkün olacaktır.

Vergilerin geriye yürümesi sorunu verginin zamansallığı ile ilgili bir problemdir. Bir hukuk devletinde hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde vergilerin geriye yürümesinin hukuki güvenliği zedeleyeceği ve kazanılmış hakları ihlal edeceği kabul edilir ve öğretideki baskın görüş vergilerin geriye yürümesinin anayasaya aykırı olduğunu savunur.

Kanunsuz vergi olmaz ilkesi, anayasal vergilendirme ilkeleri ışığında inceleme yapılan AYM kararlarında da sıkça karşımıza çıkmaktadır.

Kaynakça
Anayasa Mahkemesi, E.S.: 2013/44, K.S.: 2013/59, K.T.: 2.5.2013
Genel Kurul, , Başvuru No:.2014/12151, K.T.: 4/6/2015 (Bekir Coşkun Başvurusu)
Anayasa mahkemesi, E.S. : 2014/183, K.S.: 2015/122, K.T.: 30.12.2015
TEKBAŞ, Abdullah, ‘Vergi Kanunlarının Tabi Olduğu Anayasal İlkeler’ Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 12, Özel S., 2010